المحاسبة الإدارية في مجال الرقابة وتقييم الأداء




إن مضمون الرقابة هو متابعة تنفيذ الخطوات اللازمة لتحقيق أهداف المشروع والتأكد من أن الخطط تنفذ وفقا لما هو محدد من قبل ، ويعتمد في ذلك على المعايير التي تستخدم كعلاقات لاختبار النتائج الفعلية والتأكد من انجاز الأفراد القائمين بالتنفيذ الفعلي حسب الخطة المرسومة . وتستلزم الرقابة وضوح الأهداف والخطط وتوافر وسائل الاتصال الفعالة كأساس لحسن فهم الأهداف والخطط الرئيسية للمشروع .
أنواع الرقابة :
1- من حيث وقت إجراء الرقابة :
أ- رقابة في التخطيط : للتأكد من أن المعلومات المعتمد عليها في وضع الخطة سليمة وأنها
أعدت وفق إجراءات صحيحة ومتابعة البيانات لإجراء التصحيحات ومتابعة الخطة .
ب- الرقابة قبل التنفيذ : التأكد من تصحيح الأخطاء السابقة ( مواطن الإسراف أو الخلل )
قبل البدء في التنفيذ للمرحلة التالية .
ج- الرقابة خلال التنفيذ : وتشمل متابعة الأداء الفعلي .
د- الرقابة بعد التنفيذ : مقارنة الأداء الفعلي بالمخطط واتخاذ الإجراء اللازم للتصحيح
وتحديد الانحرافات ومسبباته والمسؤولية عن حدوث الخطأ .
2- من حيث الجهة التي تؤدي الرقابة :
أ- رقابة داخلية : تمارسها الإدارة بمستوياتها المختلفة وتهدف إلى تحسين أداء الوحدة
وحماية أصولها ، وتشمل كل أنواع الرقابة من ضبط داخلي أو مراجعة داخلية .
ب- رقابة خارجية : أي من خارج الجهاز العامل داخل المشروع وتهدف إلى ضمان وتأكيد
سلامة التصرفات المالية وأن القوائم والحسابات الختامية سليمة ، وأن الأساليب
المستخدمة في المشروع تحقق أهداف المنشأة .
( يوجد تكامل وترابط بين الرقابة الداخلية والرقابة الخارجية )
3- من حيث طبيعة الرقابة :
أ- رقابة إدارية : ويتم من خلالها تقييم أداء الإدارة ومدى تطبيقها للوائح والأنظمة وسلامة
عملية اتخاذ القرارات ( تقييم الوظائف ) .
ب- رقابة مالية : يقصد بها التأكد من أن الأموال يتم استخدامها طبقا للأهداف المحددة مسبقا ،
بمعنى أن الاحتياجات المالية وفرت في الوقت المناسب ، ومن المصدر المناسب ،
وبالشروط المحددة .
ج- رقابة شاملة : وتشتمل على 1- رقابة مالية ، 2- ورقابة إدارية ، 3- رقابة الكفاءة والفعالية
يقصد بالكفاءة : الاستغلال الأمثل للموارد ( أقل تكلفة ، أكثر إنتاجية ، أقل وقت )
يقصد بالفعالية : مدى تحقيق الأهداف المخططة
( وهي أفضل أنواع الرقابة )
دور المحاسب الإداري في الرقابة :
• توفير المعلومات التي تساعد الإدارة في القيام بوظيفة الرقابة .
• تحديد المقاييس والمعايير المستخدمة في الرقابة .
• الرقابة على أداء العاملين .
• تحديد طرق تقييم الأداء وتصحيح الإنحرافات .
و يثار هنا تساؤل : هل الرقابة هي تقييم الأداء ؟
يوجد تشابه كبير بين كل من الرقابة وتقييم الأداء . فالرقابة تبدأ مع عملية تخطيط الأهداف المرجو تحقيقها. وتسير مع التنفيذ لمتابعة الأحداث الفعلية ومقارنتها بالمخطط مقدما ، وتمكن من اكتشاف الانحرافات التي تحدث أثناء التنفيذ ( وقد تتخذ إجراءات مصححة خلال التنفيذ )
أما تقييم الأداء فيهتم بتحليل الانحرافات التي حدثت ومعرفة مسبباته وتحديد المسئول عنها ، وعليه يعتبر تقييم الأداء أكثر شمولا من الرقابة ، حيث أنه يسير في نفس اتجاه الرقابة ثم يزيد عنها في عملية تحليل النتائج ، بل أن الرقابة ذاتها تعد مرحلة من مراحل تقييم الأداء .
أدوات المحاسبة الإدارية في الرقابة :
1- الموازنات التخطيطية
2- تكاليف معيارية
3- النسب المالية
4- محاسبة المسؤولية
5- نظم المعلومات
الرقابة باستخدام النسب المالية :
تعتبر من أقدم وسائل التحليل والرقابة لدراسة المركز الائتماني للمنشأة والحكم على نتائج أعمالها وسلامة مركزها المالي من خلال التناسب بين أنواع الأصول والخصوم ، وبين الإيرادات والمصروفات . ويتم مقارنة النسب المالية للمنشأة مع النسب المثالية على مستوى الصناعة أو النشاط ، أو بالنسب المالية للمنشآت الأخرى
وتوجد عدة أنواع من النسب المالية من أهمها :
1- نسب السيولة 2- نسب الربحية 3- نسب المقدرة على سدادا الديون
محاسبة المسؤولية :
محاسبة المسؤولية لها أصل قديم فقد جاء ذكرها في القرآن الكريم ( .. من يعمل مثقال ذرة خيرا يره ، ومن يعمل مثقال ذرة شرا يره )
وحديث الرسول صلى الله عليه وسلم " كلكم راع وكلكم مسئول عن رعيته
وفي العصر الحديث ظهرت فكرة محاسبة المسؤولية نتيجة لزيادة وكبر حجم الوحدات الاقتصادية وظهور مشكلة تناقص الكفاءة الإدارية والحاجة إلى إحكام الرقابة ، وقد قدم علم الإدارة فكرة اللامركزية في السلطة ، والتي انسحبت إلى المسؤولية عن حل تلك المشاكل . مما دعى المحاسبة إلى أن تواكب هذا التطور من خلال فكرة محاسبة المسؤولية والتي تعتبر من أدوات المحاسبة الإدارية في مجال مساعدة الإدارة على الرقابة وتقييم الأداء .
تعريف محاسبة المسؤولية :
هي نظام علمي شامل يربط فيما بين التنظيم الإداري والنظام المحاسبي من خلال تقسيم المشروع إلى مراكز مسؤولية تساعد في ربط الأداء بالأشخاص المسئولين عن هذا الأداء ، وذلك من خلال نظام متكامل من التقارير يعتمد على تطبيق مبدأ الرقابة بالاستثناء ، بما يساعد في عمليات التخطيط والتنظيم والرقابة وتقييم الأداء.
مقومات محاسبة المسؤولية :
1- تقسيم المنشأة إلى مراكز مسؤولية .
2- تجميع عناصر التكاليف والإيرادات الخاضعة للرقابة حسب مراكز المسؤولية .
3- إعداد تقارير رقابية لمراكز المسؤولية المختلفة تبين نتائج الأداء الفعلية مقارنا بما كان مستهدفا .
مفهوم مراكز المسؤولية :
هو وحدة طبيعية مستقلة سواء كانت فنية أم إدارية ، وعادة يرأس الوحدة أحد العاملين وهو الذي يعتبر مسئولا عن أدائها . وقد تكون مراكز المسؤولية ممثلة في الشركة ككل أو في القسم أو في عملية معينة .
وكلما كبر حجم المشروع وتعقدت عملياته وتنوعت منتجاته واتسع نطاقه الجغرافي ، كلما زادت الحاجة إلى اللامركزية وتفويض السلطات للمستويات الإدارية وظهور العديد من مراكز المسؤولية .
وتنقسم مراكز المسؤولية إلى :
1- مراكز تكلفة : تمثل أصغر وحدة نشاط تتخذ أساسا لتجميع عناصر التكاليف ، ولا تحقق أي إيراد ز بمعنى أن للمركز تأثير في حدوث التكلفة وليس له تأثير على المبيعات أو الإيراد ( مثال : قسم الغزل ، قسم الصيانة )
2- مراكز ربحية : عبارة عن وحدة تنظيمية يرأسها مدير مسئول عن الإيرادات والتكاليف معا حيث تخضع الإيرادات والتكاليف لرقابته . وفي هذه الحالة قد يكون مركز الربحية طبيعيا ، أي يمثل وحدة إدارية مستقلة تبيع منتجاتها خارج المنشأة . وقد يكون مركز الربحية اصطناعيا أي يبيع منتجاته داخل المنشأة ويطلق على سعر البيع في هذه الحالة سعر التحويل . مركز الربحية قد منتجاته سلع أو خدمات .
3- مراكز استثمار : وتتمثل في الوحدة التنظيمية المسئولة عن كل ما يتصل باستثمار معين ، ويحاسب مدير مركز الاستثمار عن التكاليف والإيرادات الخاصة بالمركز والاستخدام المربح للمال المستثمر به .

أهمية التفرقة بين المراكز السابقة :
ترجع أهمية التفرقة إلى استخدام مقاييس مختلفة لتقييم الأداء وذلك كما يلي :
1- مراكز التكلفة : يتم تقييم أدائها على أساس المقارنة بين التكاليف الفعلية والمعيارية .
2- مراكز الربحية : يتم تقييم أدائها على أساس مؤشرات الربحية .
3- مراكز الاستثمار : يتم تقييم أدائها على أساس معدل العائد على الاستثمار أو الدخل المتبقي .
تجدر الإشارة إلى أن تحديد مراكز المسؤولية يختلف من منشأة لأخرى ، ويحكمه ما يلي :
1- حجم المنشأة
2- نوع الصناعة
3- طبيعة العمليات الصناعية
4- التنظيم الإداري للمنشأة
فيما يلي بعض الأشكال التنظيمية :

في الشكل ( 1 ) يلاحظ أن المنشأة تحتوي فقط على مراكز تكاليف ولا توجد مراكز ربحية لأن الرئيس فقط هو الذي يمكنه الرقابة على التكاليف والإيرادات معا .

في الشكل ( 2 ) تحتوي المنشأة على جميع أنواع المراكز ( مراكز استثمار ومراكز ربحية ومراكز تكلفة )
إعداد التقارير الرقابية لمراكز المسؤولية :
يعتبر إعداد التقارير الرقابية لمراكز المسؤولية أحد المقومات الأساسية لمحاسبة المسؤولية . حيث أن المسئول عن كل مركز من مراكز المسؤولية يجب أن يتلقى تقارير دورية عن النتائج الفعلية لمركز المسؤولية مقارنة بالنتائج المخططة والانحرافات التي حدثت ومسبباتها .
ويجب مراعاة المقومات الأساسية التالية عند إعداد التقارير الرقابية :
1- توافق التقارير مع الخريطة التنظيمية للمنشأة : يكون التقرير موجه لمركز مسؤولية معين ( رئيس مباشر )
2- التوقيت الملائم : يجب تقليل الفاصل الزمني بين نقطة اتخاذ القرار وإعداد التقرير إلى أدنى حد ممكن .
3- يحتوي على المقارنات بين الأراقم الفعلية والمعيارية ( المخططة ) ، وتحديد الانحرافات الجوهرية التي تحتاج إلى إجراءات مصححة .
4- ملائمة التقرير للمستوى الإداري الذي يرفع له ، حيث أنه كلما أرتفع المستوى الإداري كلما قلت التفاصيل ، ويرجع ذلك إلى :
أ‌- الرئيس يهتم بأداء المستوى الذي يليه مباشرة .
ب‌- صعوبة تجميع التفاصيل الكثيرة في تقرير واحد .
ج‌- تطبيق مبدأ الإدارة بالاستثناء أي التركيز على النواحي التي يختلف فيها الفعلي
عن التخطيطي .
ويتم إعداد التقارير الرقابية على أساس تجميع العناصر الخاضعة للرقابة ابتداء من المستويات الدنيا لمراكز المسؤولية ثم تتدرج في تجميع العناصر الخاضعة لرقابة مراكز المسؤولية الأعلى ، بحيث أن العناصر الخاصة بكل مركز مسئولية أعلى تتضمن العناصر الفرعية التابعة لذلك المركز مضافا إليها العناصر الخاضعة لرقابة المركز الأعلى .
مثال :
فيما يلي شكل( 3 ) يوضح التكاليف الخاضعة لرقابة كل مركز مسئولية في إحدى المنشآت الصناعية :

بناء على شكل ( 3 ) يمكن تحديد التكاليف الخاضعة لرقابة كل مركز مسئولية كما يلي :
1- رقابة العامل الفردي تتمثل في التكاليف الخاضعة لرقابته ( مواد مباشرة ، أجور مباشرة ، تكاليف صناعية غير مباشرة )
2- رقابة رئيس القسم تتمثل في تكاليف خاضعة لرقابة العامل الفردي + تكاليف خاضعة لرقابة رئيس القسم ( أجور الوقت الإضافي ) .
3- رقابة مدير المصنع تتمثل في تكاليف خطوة 1 و خطوة 2 ( العامل + رئيس القسم ) + تكاليف خاضعة لرقابة مدير المصنع ( تكاليف إدارية خاصة بالمصنع مثل الأدوات المكتبية )
4- رقابة رئيس التصنيع تتكون من مجموع الفقرات ( 1 + 2 + 3 ) + تكاليف خاضعة لرقابته ( مثال مرتبات الموظفين والمستشارين ) .
تمارين على موضوع محاسبة المسؤولية
تمرين ( 1 )
ــــــــــــــــــــ البيانات التالية مستخرجة من دفاتر إحدى شركات تصنيع الثلاجات وا لخاصة بمركز التشطيب والذي يتكون من قسمين هما الدهان ، التلميع عن المدة من 1/1/2006 وحتى 30/6/2006 والمركز يقع في مكان مستقل بذاته
البيان
مواد مياشرة
أجور مباشرة
اهلاك الآلات
قوى محركة
إيجار المبنى

تكلفة مخططة لمركز الدهان
120000
10500
6000
12000
1500
تكلفة مخططة لمركز التلميع
18000
12600
9000
21000
2000
تكلفة فعلية لمركز الدهان
126000
10920
6000
12000
1500
تكلفة فعلية لمركز التلميع
18720
12222
9000
21000
2000


المطلوب : 1- إعداد تقرير المحاسبة بالمسؤولية لرئيس كل مركز
2- إعداد تقرير المحاسبة بالمسؤولية لمدير مركز التشطيب
تمرين ( 2)
ـــــــــــــــــ إحدى الشركات لتصنيع الملابس الجاهزة وتمارس نشاطها في ثلاث مناطق هي ( الرياض ، جدة ، الدمام ) وكانت البيانات المتوفرة عن عام 2006 بآلاف الريالات كما يلي :
أ – منطقة الرياض:
ــــــــــــــــــــــــــ 360000 المبيعات - 183000 تكلفة المبيعات المتغيرة - 25500 تكلفة التسويق المتغيرة – 36000 تكاليف تسويقية ثابتة يمكن تتبعها – 48000 تكاليف إدارية ثابتة يمكن تتبعها
ب – منطقة جدة :
ــــــــــــــــــــــــــ 840000 المبيعات – 330000 تكلفة مبيعات متغيرة – 49500 تكلفة تسويق متغيرة – 60000 تكاليف تسويقية ثابتة يمكن تتبعها – 66000 تكاليف إدارية يمكن تتبعها
جـ - منطقة الدمام :
ــــــــــــــــــــــــــــ 570000 المبيعات – 255000 تكلفة المبيعات المتغيرة – 36000 تكلفة التسويق المتغيرة –42000 تكاليف تسويقية ثابتة يمكن تتبعها – 57000 تكاليف إدارية ثابتة يمكن تتبعها
وكانت هناك تكاليف مشتركة للإدارة 67500 ريال ، وللتسويق 16500 ريال ، وتقوم الشركة بتشغيل أربع مصانع وبياناتها كما يلي :
1- مصنع الخرج : وتكلفة الإنتاج فيه تبلغ 117000 ريال ويبيع إنتاجه في منطقة الرياض و منطقة الدمام
2- مصنع الدوادمي : وبلغ تكلفة الإنتاج فيه 51000 ريال ويبيع إنتاجه في منطقة الرياض
3- مصنع رابغ : وتبلغ تكلفة الإنتاج فيه 46500 ريال ويبيع إنتاجه في منطقة جدة
4- مصنع الجبيل : وتكلفة الإنتاج فيه تبلغ 31500 ويبيع إنتاجه في منطقة الدمام
المطلوب :
ــــــــــــــــ إعداد تقرير الأداء بحسب المناطق البيعيه مع إبراز هامش المساهمة وربح كل منطقة بيعيه ، مع توضيح التكاليف المشتركة ( المحملة ) مخصومة من إجمالي أرباح المناطق البيعية


مثال :
فيما يلي قائمة دخل إحدى المنشآت والتي تحتوي على 3 مراكز ربحية ( أ ، ب ، ج )
بيان
مبيعات
يطرح :تكلفة بضاعة مباعة
مجمل الربح
يطرح :مصروفات تشغيلية
صافي الدخل
يطرح :تكاليف عامة
صافي الدخل
أ
1000000
600000
400000
150000
250000
70000
180000
ب
800000
520000
280000
110000
170000
50000
120000
ج
700000
480000
220000
80000
140000
40000
100000
عند تقييم أداء مراكز الربحية يتم التركيز على صافي الدخل قبل تخصيص التكاليف العامة ، في هذه الحالة يعتبر مركز أ حقق أعلى صافي ربح من المراكز الأخرى ( 250000 ريال )

3- مركز الاستثمار :
يتم تقييم أداء مركز الاستثمار باستخدام مؤشرات الربحية ، لأن مركز الاستثمار في الأساس هو مركز ربحية ، ولكن نظرا لأن صافي الربح المحقق في مركز الاستثمار يعتبر انعكاسا لحجم الأصول المستثمرة في المركز فإنه من الواجب أن ينسب إليه ، ومن أكثر الطرق شيوعا لتقييم أداء مراكز الاستثمار هما:
1- العائد على الاستثمار
2- الدخل المتبقي
أولا:- معدل العائد على الاستثمار = صافي دخل مركز الاستثمار / استثمارات مركز الاستثمار
والبسط في المعادلة السابقة هو عبارة عن الإيرادات مخصوما منها التكاليف ، كما أن المقام عبارة عن رأس المال المستثمر الذي يتمثل في كافة الأصول سواء الثابتة منها أو المتداولة .

وتوجد أسس مختلفة لتحديد قيمة الأصول المستثمرة كما يلي :
أ‌- إجمالي الأصول المستثمرة : ويشمل جميع الأصول المستثمرة المتاحة في المركز مع تجاهل مجمعات الاستهلاك
ب‌- صافي الأصول المستثمرة : عبارة عن إجمالي الأصول المستثمرة مخصوما منها مجمعات الاستهلاك
ج- صافي الأصول المستخدمة : يقصد بها الأصول التي تدخل في نطاق رقابة وتحكم مدير
المركز بمعنى استبعاد الأصول غير المستخدمة
د- حقوق المساهمين: يتمثل في رأس المال بالإضافة إلى الأرباح المبقاة ، ويستخدم هذا الأساس فقط بالنسبة للفروع المملوكة كليا للمنشاة الأم .
هـ - أسس اخرى لتقييم الأصول : تكلفة الإحلال – القيمة السوقية الجارية للأصول – القيمة
الحالية – تكلفة الفرصة البديلة .


مثال :
فيما يلي البيانات الخاصة بأحد مراكز المسئولية التابع لإحدى الشركات التي تستخدم معدل العائد على الاستثمار لتقييم أداء مراكز الاستثمار بها .

أرصدة مدينة
أراضي100000
مدينون75000
مخزون250000
نقدية75000
مباني500000
آلات300000

أرصدة دائنة
مجمع استهلاك مباني250000
مجمع استهلاك آلات150000
دائنون200000
رأس المال 400000
أرباح مبقاة100000
مبيعات 1000000

أرصدة مدينة
تكلفة بضاعة مباعة450000
رواتب وأجور 160000
عمولات 100000
دعاية وإعلان 50000
كهرباء وهاتف 40000
نلاحظ أن مجموع الارصدة المدينة 2000000 = مجموع الارصدة الدائنة 2000000

فإذا علمت أن جزء من الأراضي تبلغ قيمته 40000 ريال غير مستخدم في اعمال مركز المسؤولية .
المطلوب : تحديد معدل العائد على لاستثمار بناء على :
أ‌- مجموع الأصول المستثمرة
ب‌- صافي الأصول المستثمرة
ج- صافي الأصول المستخدمة
د- حقوق المساهمين

ثانيا:- الدخل المتبقي :
هو مؤشر يأخذ في اعتباره حسن إدارة الأصول المستثمرة في المنشأة أو في مركز الاستثمار .
الدخل المتبقي = صافي الدخل – نسبة مئوية على قيمة الأصول المستثمرة
مثال :
حقق أحد مراكز الاستثمار صافي دخل قدره 500000 ريال ، و قيمة الأصول المستثمرة في المركز تبلغ 3000000 ريال ، و تبلغ تكلفة رأس المال 12 %
المطلوب: تحديد الدخل المتبقي




مثال شامل:
إحدى الشركات لديها مركزي مسؤولية هما ( س ) و( ص ) وفيما يلي البيانات المتاحة عنهما عن السنة المنتهية في 30/12/1427 هـ ( القيمة بالألف ريال )
بيان س ص
مبيعات 600 950
صافي الدخل 200 250
قيمة الأصول المستثمرة 1000 1100
معدل تكلفة رأس المال 14% 14%
المطلوب: تقييم أداء مراكز الاستثمار وفقا لكل من الطرق التالية :
أ‌- صافي الربح المحاسبي (نسبة صافي الربح إلى المبيعات )
ب‌- العائد على الاستثمار
ج- الدخل المتبقي







1100
14%